Статья 105.3 НК РФ предоставляет налогоплательщикам, совершающим сделки с взаимозависимыми лицами, два принципиально новых права, сообщает ИФНС России №10 по Тверской области:
1. Право самому уплатить налог исходя из рыночной, а не фактической цены сделки.
Суть его состоит в следующем: если фактически цена сделки с взаимозависимым лицом не соответствует рыночной цене, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения рыночную цену, т.е. сразу уплатить налог исходя из рыночной цены (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
2. Право самостоятельно "корректировать" налоговые обязательства.
Положения п. 4 статьи 105.3 НК РФ определяют перечень налогов, полнота исчисления и уплаты которых проверяется ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" части первой НК РФ. В частности, это:
1) налог на прибыль организаций. Вопросы исчисления и уплаты данного налога регулируются главой 25 части второй НК РФ;
2) налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со ст. 227 части второй НК РФ. Вопросы исчисления и уплаты названного налога регулируются главой 23 данного Кодекса. В соответствии со ст. 227 НК РФ, как установлено в ее п. 1 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ*(21)), исчисление и уплату налога производят следующие налогоплательщики: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; 2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;
3) налог на добычу полезных ископаемых, но только в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Вопросы исчисления и уплаты данного налога регулируются главой 26 части второй НК РФ;
4) налог на добавленную стоимость, но в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Вопросы исчисления и уплаты данного налога регулируются главой 21 части второй НК РФ. Налогоплательщики налога на добавленную стоимость определены в ст. 143 указанной главы. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость регламентировано ст. 145 указанной главы. Нормы, в соответствии с которыми лица не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, предусмотрены также в рамках регламентации специальных налоговых режимов главами глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" части второй НК РФ.
Налогоплательщик вправе уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. Однако по истечении календарного года он обязан самостоятельно откорректировать налоговую базу и доплатить налоги исходя из рыночных цен (п. 6, 7 ст. 105.3 НК РФ). Именно "откорректированная" таким образом цена и будет признаваться рыночной для целей налогообложения (п. 3 ст. 105 НК РФ).
Законодатель установил и четкие правила "корректировки" налога: организация вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Если же организация не является плательщиком налога на прибыль организаций, корректировку она вправе производить в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Физическое лицо вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ.
Корректировки по НДС и НДПИ налогоплательщик вправе отразить в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).
Таким образом, срок корректировки по НДС и НДПИ напрямую привязан к дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль за тот налоговый период, в котором имело место искажение налогового обязательства (28 марта года, следующего за годом совершения сделки, - ст. 289 НК РФ).
Сумму недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам корректировки, следует погасить в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.
Таким образом, налогоплательщик, который в течение календарного года уплачивал налог исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом, но по окончании календарного года откорректировал свои налоговые обязательства исходя из рыночных цен и в установленный срок уплатил недостающую сумму налога, избежит начисления пени на сумму недоимки.
Иными словами, процедура корректировки по налогу на прибыль и по НДФЛ производится вместе с предоставлением налоговой декларации по этим налогам, а корректировка НДПИ и НДС проводится в уточненной декларации, подаваемой вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль (НДФЛ). Доплата по НДПИ и НДС проводится в сроки для уплаты налога на прибыль, т.е. не позднее 28 марта. В этом случае пени на сумму недоплаченного налога не начисляются.
